Brak spełnienia warunków ustawowych dla programów akcjonariatu pracowniczego obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. nie oznacza, że pracownik uzyskuje przychód podatkowy – uważa Stanisław Gordziałkowski, adwokat, doradca podatkowy, starszy prawnik w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak.
Programy akcjonariatu pracowniczego od dawna oczekują na kompleksowe uregulowanie prawne. Ostatnie zmiany do ustawy o PIT jeszcze bardziej jednak skomplikowały rozliczenia z tym związane.
Ograniczone zwolnienie z PIT
Znowelizowany art. 24 ust. 11 ustawy o PIT istotnie ograniczył zwolnienie z PIT korzyści uzyskiwanych przez pracownika w związku z nabyciem akcji pracowniczych na preferencyjnych warunkach. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy wyłącznie akcji przyznawanych w programach utworzonych przez spółki akcyjne (a zatem, jak się wydaje, akcje spółki komandytowo – akcyjnej nie są objęte zwolnieniem). Po drugie, pracownik musi otrzymać świadczenie od spółki akcyjnej (pracodawcy) lub od spółki, w stosunku do której spółka akcyjna, która utworzyła program, jest jednostką dominującą w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Po trzecie, otrzymane świadczenie musi być zaklasyfikowane do przychód z działalności wykonywanej osobiście lub ze stosunku pracy. Ten ostatni warunek zdaje się wyłączać z zakresu zwolnienia wszelkie programy, w których akcje są wydawane przez administratora programu (lub inny podmiot trzeci), gdyż wówczas zasadniczo przychód pracownika należy do tzw. innych źródeł (nie otrzymuje on bowiem świadczenia bezpośrednio od swojego pracodawcy).
Przychód z akcji z podatkiem dochodowym?
W konsekwencji, nowe warunki ustawowe w praktyce mogą wyłączać znaczną liczbę programów pracowniczych z zakresu zwolnienia ustawowego. A contrario, w takim przypadku, jak się wydaje intencją ustawodawcy było, aby pracownik nabywający akcje pracownicze na preferencyjnych warunkach uzyskiwał przychód podatkowy równy wartości nieodpłatnie przyznanych akcji lub różnicy pomiędzy ich wartością rynkową a zapłaconą ceną. Zasadniczo przychód pracownika z tego tytułu podlegałby opodatkowaniu progresywną stawką 18-proc. i 32-proc.
Czy jednak faktycznie preferencyjne nabycie lub objęcie akcji na podstawie programu pracowniczego niespełniającego warunków z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT powoduje powstanie przychodu podatkowego? Istnieją co najmniej dwa silne argumenty, aby twierdzić, że nie.
Możliwe zastosowanie zwolnienia z PIT
Po pierwsze, w momencie objęcia/nabycia przez pracownika akcji na preferencyjnych warunkach, pracownik nie uzyskuje trwałego i ostatecznego przysporzenia. Wartość akcji jest zmienna i po ich preferencyjnym objęciu/nabyciu wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z akcjami objętymi/nabytymi na preferencyjnych warunkach pracownik uzyskuje dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia, gdyż wówczas realizuje „zysk” z tego tytułu. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15 wskazując, że uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności.
Ryzyko podwójnego opodatkowania przychodu
Po drugie, uznanie że już na moment preferencyjnego objęcia/nabycia akcji przez pracownika powstaje przychód podatkowy, prowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podwójne opodatkowanie wynika z faktu, że w momencie sprzedaży akcji pracownik nie mógłby pomniejszych przychodu ze sprzedaży o kwotę przychodu rozpoznanego już w momencie ich preferencyjnego nabycia/objęcia. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT pracownik w przypadku zbycia akcji powinien rozpoznać przychód podatkowy zasadniczo w wysokości ceny sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów mogą natomiast zostać ustalone na zasadzie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. To oznacza, że zasadniczo takim kosztem powinny być jedynie wydatki poniesione na zakup/objęcie tych akcji (tj. koszt własny pracownika). W przypadku rozpoznania przez pracownika przychodu już na moment preferencyjnego objęcia akcji, językowa treść powyższych przepisów nie upoważnia do uwzględnienia rozpoznanej kwoty przychodu w przyszłych kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT mogłaby być co najwyżej kwota PIT zapłacona przez pracownika na moment preferencyjnego objęcia akcji. Ilustrując to przykładem – (i) pracownik nieodpłatnie uzyskuje akcję wartą 1000 zł i z tego tytułu płaci 180 zł podatku (18-proc. PIT); (ii) po roku sprzedaje tę akcję za 2000 zł; (iii) przychód 2000 zł ze sprzedaży pracownik może pomniejszyć co najwyżej o 180 zł zapłacone przy objęciu (a nie o całą rozpoznają już kwotę przychodu 1000 zł); (iv) w konsekwencji, kwota 880 zł (tj. 1000 – 180) jest podwójnie opodatkowana, tj. podatkiem progresywnym na moment nabycia i 19-proc. podatkiem na moment odpłatnego zbycia akcji.
Problematyczne opodatkowanie akcji
Na powyższy problem zwrócił też uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 2243/14) wskazując, że aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji.
W konsekwencji, niezależnie od treści art. 24 ust. 11 ustawy o PIT ratio legis przepisów podatkowych uzasadnia twierdzenie, że na moment preferencyjnego nabycia lub objęcia akcji pracowniczych po stronie pracownika nie powstaje przychód podatkowy. Przychód ten powstaje bowiem dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych akcji. Analogicznie wypowiedział się przykładowo NSA w wyroku z 14 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2729/15. Wskazane powyżej wyroki zostały wydane wprawdzie w stanie prawnym sprzed 2018 r., ale tezy w nich zawarte pozostają aktualne.
Stanisław Gordziałkowski, adwokat, doradca podatkowy, starszy prawnik w kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak
Źródło: Wolters Kluwer, 09.04.2018. wersja online
Artykuł opublikowany na stronie podatki.abc.com.pl
