Na czym polega limit kosztów z art. 15e Ustawy o CIT?- Spór pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi
- Nasze doświadczenie i zakres usług
I. Na czym polega limit kosztów z art. 15e Ustawy o CIT?
Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865) („Ustawa o CIT”), określający limit możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na niektóre usługi.
Przepis ten obejmuje koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem wskazanych w ustawie usług niematerialnych oraz koszty związane z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.
Ograniczenie to ma zastosowanie w przypadku nabycia usług od podmiotu krajowego jak i zagranicznego, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych lub od podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym.
Z kosztów podatkowych danego roku podatkowego wyłączeniu podlega kwota nadwyżki wydatków na świadczone usługi w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% EBITDA.
Ustawa o CIT zakłada, że wyłączenie wartości kosztów usług z kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nadwyżka ta nie przekroczy kwoty 3 000 000 zł. Limit wynosi więc 3 000 000 zł + 5% EBITDA.
Celem wprowadzenia powyższej regulacji było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również ograniczenie praktyki polegającej na przerzucaniu dochodów poprzez sztuczne generowanie kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Katalog usług podlegających limitowi:
Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, do katalogu usług objętych limitem należą:
- Usługi:
- doradcze,
- badania rynku, reklamowe,
- zarządzania i kontroli,
- przetwarzania danych,
- ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
- o podobnym charakterze do powyższych.
- Opłaty i należności licencyjne, dotyczące korzystania z:
- autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
- praw własności przemysłowej, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, znaku towarowego, oznaczenia geograficznego czy topografii układów scalonych,
- licencji,
- know-how, tj. informacji związanych z wiedzą
w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, np. należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego.
- Koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika
z tytułu pożyczek.
Wyjątki dotyczą głównie usług i opłat:
- bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi,
- refakturowanych.
Limit z art. 15e Ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku:
- uprzednich porozumień cenowych (ang. APA) i porozumień podatkowych:
- gdy obejmują one prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za usługi niematerialne.
- podatkowych grup kapitałowych
- organicznie nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej.
II. Spór pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi
Od momentu wejścia w życie omawianego przepisu, tj. od dnia 1 stycznia 2018 r., kwalifikacja usług jako usług niematerialnych podlegających limitowaniu stanowi przedmiot sporu pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.
Podatnicy widzą, że stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych jest niejednolite, dlatego często występują w tym zakresie z własnymi wnioskami
o wydanie interpretacji indywidualnych celem zabezpieczenia swoich interesów.
- Interpretacje podatkowe
Od początku obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT, czyli od ok. 2,5 roku, Dyrektor KIS wydał już ponad 1200 interpretacji indywidualnych dotyczących tej regulacji.
Tylko w przeciągu ostatniego roku wydano ich przeszło 300.
W znacznej liczbie przypadków organy nie zgodziły się ze stanowiskiem podatników. Dowodzi to, jak wiele kontrowersji wzbudza wykładnia art. 15e Ustawy o CIT i jak duże znaczenie ma dla podatników zakres działania ustanowionego w tym przepisie limitu.
Pięć głównych osi sporu
- Szeroka wykładnia nazw usług określonych
w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT
Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług.
Organy podatkowe stosują bardzo szerokie definicje, w świetle których:
- zarządzanie to np. „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób”,
- doradztwo to np. „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesów czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą”.
Przy tak szerokich definicjach, nawet usługi o odmiennym gospodarczo charakterze stanowią zdaniem organów podatkowych jeden lub kilka rodzajów usług wprost objętych limitem.
Za takie usługi zdarza się organom uznawać np. usługi inżynieryjne obejmujące analizy w zakresie zabudowy nieruchomości, które zdaniem organów stanowią połączenie usług doradczych, zarządzania i badania rynku czy też usługi obejmujące wdrażanie procedur HR, które są w ocenie organów połączeniem usług zarządzania i doradztwa.
Niewątpliwie, praktyka doszukiwania się przez organy usług niematerialnych w usługach o gospodarczo odmiennym charakterze (niepodlegających limitowi) nie służy zasadzie pewności prawa. Rodzi to problem po stronie podatników, zwłaszcza, gdy korzystają oni w ramach grupy z coraz bardziej popularnych centrów usług wspólnych, tj. wyspecjalizowanych jednostek utworzonych aby wspierać pozostałe podmioty z grupy w obszarze usług „back office” (mających pomocnicze znaczenie dla biznesu).
Wśród najczęstszych świadczeń wydzielanych do centrów usług wspólnych są:
- usługi księgowe,
- usługi w zakresie obsługi kadrowej (HR),
- usługi informatyczne czy usługi administracyjne.
Organy podatkowe często natomiast doszukują się w tego typu usługach elementów doradczych, zarządzania czy przetwarzania danych próbując uzasadnić, że charakter usługi (mimo odmiennej nazwy i zakresu) powoduje, że spełniają one definicję usług wskazanych w katalogu z art. 15e Ustawy o CIT, przez co podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie.
Konsekwencją takiej praktyki organów jest obniżenie opłacalności funkcjonowania centrów usług wspólnych, które pomimo zapewnienia grupom kapitałowym niższych kosztów realizacji pomocniczych funkcji biznesowych, powodują jednocześnie, że wydatki na usługi takich centrów tylko w części stanowią koszt podatkowy dla ponoszących je podmiotów.
W wielu przypadkach z rachunku ekonomicznego może wynikać, że bardziej opłacalny okaże się powrót do pełnienia funkcji pomocniczych przez same spółki operacyjne niż utrzymanie wyspecjalizowanego podmiotu w ramach grupy. Można przypuszczać, że nie o taki efekt chodziło ustawodawcy, gdy wprowadzał do Ustawy o CIT art. 15e.
- Szeroka wykładnia pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”
Jak wskazano wyżej, przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt. 1 usług. Co więcej, nie ma w nich także wyjaśnienia co oznacza „świadczenie o podobnym charakterze” do tych usług. Świadczenia takie natomiast także podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.
Obecnie jedną z największych trudności interpretacyjnych jest więc określenie zakresu podobieństwa świadczenia do usług wprost wymienionych w katalogu z art. 15e Ustawy o CIT powodującego włączenie danego świadczenia do limitu. Organy stoją w tym zakresie na stanowisku, że wystarczające jest, aby dana usługa nosiła cechy usług „limitowanych”.
Co więcej, często stosowaną przez organy praktyką jest „rozbijanie” jednej usługi na kilka elementów składowych, spośród których wybierane są te, które wydają się najbardziej podobne do usług wymienionych w katalogu. W ten sposób organy przypisują jednej usłudze cechy kilku wymienionych w katalogu usług uznając je za świadczenia podobne do usług z katalogu.
Organy stosują taką praktykę pomimo że z objaśnień Ministra Finansów wydanych w zakresie stosowania art. 15e Ustawy o CIT wprost wynika, że:
- „decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie
– przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.
Pomimo to, organy podatkowe bardzo często dokonują rozłożenia usług „na czynniki pierwsze”. To, że jest to nieprawidłowe podejście potwierdzają także sądy administracyjne.
Jako jeden z wielu przykładów może posłużyć wyrok WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 1015/19), w którym sąd rozpatrywał skargę na interpretację indywidualną dotyczącą usług monitoringu płatności i usługi call center.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji z opisanych we wniosku usług monitoringu płatności i usług call center wydzielił elementy, które w jego ocenie, spełniały definicję usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i z tego powodu wydał negatywną dla podatnika interpretację.
Sąd natomiast nie zgodził się z takim działaniem i wskazał na często przytaczaną w sprawach sądowych dotyczących art. 15e zasadę, zgodnie z którą, aby stwierdzić czy dane świadczenie jest podobne do usług wymienionych w katalogu:
„należy ocenić czy cechy charakterystyczne usługi (…) przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych usług niewymienionych w ww. przepisie, a także które z cech Usługi (…) mają dla jej nabywcy kluczowe znaczenie.”.
Doszukiwanie się przez organ pojedynczych, choćby pomocniczych, elementów usługi spełniających definicję jednej lub kilku usług z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT często dotyczy usług pośrednictwa handlowego, które są uznawane przez organy za usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Sądy prezentują w tym zakresie niejednolite stanowisko, choć coraz częściej przyznają rację podatnikom, wskazując że usługi tego typu pozostają poza limitem kosztowym
z art. 15e Ustawy o CIT.
- Uznanie usług za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi
Ograniczenie z art. 15e Ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Uznanie jednak, czy dane koszty są bezpośrednio związane z produktem lub usługą podatnika, pozostaje przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.
Te ostatnie stoją bowiem na stanowisku, że aby uznać usługę za bezpośrednio związaną z wytwarzanym przez podatnika produktem lub świadczoną przez niego usługą, jej koszt musi być bezpośrednio wkalkulowany w cenę tego towaru lub usługi podatnika, tj. musi stanowić łatwy do zidentyfikowania element składowy finalnej ceny towaru lub usługi.
W braku udowodnienia przez podatnika, że uwzględnia on bezpośrednio w kalkulacji swojego wynagrodzenia koszt usługi niematerialnej, organy odmawiają podatnikom prawa do uznania takiej usługi za bezpośrednio związaną z wytworzeniem towaru lub wyświadczeniem usługi, a zatem wyłączoną z limitu kosztowego na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.
Także w tym wypadku tę nieprawidłową praktykę organów korygują sądy, wskazując, że:
- wykazanie przez podatnika uwzględnienia kosztu usługi w cenie towaru nie jest koniecznym warunkiem do skorzystania z wyłączenia z limitu z art. 15e Ustawy o CIT
– kluczowe znaczenie ma w tym kontekście ocena związku usługi z wytworzeniem produktu przez podatnika.
Pogląd taki wyraził m. in. NSA, który w jednym z pierwszych swoich wyroków dotyczących art. 15e Ustawy o CIT (sygn. II FSK 1750/19) wskazał, że:
- „Użyty przez ustawodawcę zwrot „bezpośrednio” oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT
– jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi”.
- Refakturowanie usług
Limit z art. 15e Ustawy o CIT nie ma zastosowania także do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do tzw. usług refakturowanych. Oznacza to, że limitu kosztowego z art. 15e nie stosuje się do usług nabytych od podmiotów powiązanych i refakturowanych następnie na inne podmioty.
Organy podatkowe często uznają jednak, że o ile limitu kosztowego stosować nie powinien podmiot refakturujący koszt usługi na innego podatnika, o tyle podmiot który jest finalnym odbiorcą świadczenia powinien już ten limit zastosować, nawet jeśli pierwotnym usługodawcą jest podmiot z nim niepowiązany.
Pomimo, że na takie ograniczenie w stosowaniu wyłączenia art. 15e dla usług refakturowanych nie wskazuje literalne brzmienie przepisu, stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie popierane przez sądy administracyjne, które w wyrokach potwierdzają takie rozumienie wyłączenia dla usług refakturowanych.
- wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 762/18, w którym sąd stwierdził, że:
- podatnik, który refakturował usługi niematerialne, a jednocześnie był nabywcą takich usług, może skorzystać z wyłączenia z limitu kosztowego jedynie jako podmiot refakturujący, podczas gdy musi zastosować limit, gdy nabywa usługi refakturowane.
- Znaczenie PKWiU
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, przy ustalaniu zakresu usług podlegających pod jedną z kategorii wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy odwołać się do rozumienia pojęć użytych w tym przepisie funkcjonujących w języku potocznym.
Dodatkowo jednak organy uważają, że w celu oceny charakteru usługi należy posiłkować się także klasyfikacją statystyczną usług na podstawie kodów PKWiU i często wzywały podatników do uzupełnienia wniosku o interpretację indywidualną o wskazanie kodu PKWiU właściwego dla usług będących przedmiotem wniosku.
Niejednokrotnie zdarza się, że organ jedynie na tej podstawie oceniał następnie przedstawione we wniosku usługi i pomija w tym zakresie opis usług przedstawiony przez podatnika.
W takim wypadku, jeżeli w którymkolwiek z podanych kodów znajduje się określenie wyjęte z katalogu usług wskazanych z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, takie jak „doradztwo” lub „zarządzanie”, wówczas organ nierzadko uznaje, że usługi mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
Jest to praktyka często stosowana np. w odniesieniu do usług:
- informatycznych, przy których podatnicy powołują kody PKWiU odnoszące się do zarządzania siecią informatyczną lub hostingu.
Co ciekawe, podatnicy nie powołujący tych kodów w odniesieniu do usług o bardzo zbliżonym charakterze otrzymują pozytywne interpretacje.
W tym kontekście pojawia się także problem mocy ochronnej interpretacji, w sytuacji podania przez podatnika nieprawidłowego kodu PKWiU.
Istnieje bowiem ryzyko, że organy będą próbowały zakwestionować taką interpretację wskazując na jej niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym.
Także z tego powodu kwestia podawania w opisie stanu faktycznego wniosków samodzielnie ustalanych przez podatników kodów PKWiU może okazać się źródłem sporów z organami.
Na szczęście sądy także w tym wypadku stają po stronie podatników i wskazują, że opieranie się przez organy na klasyfikacji PKWiU w przypadku limitu z art. 15e Ustawy o CIT jest błędne.
Sądy stoją na stanowisku, że klasyfikacja PKWiU, choć nierzadko użyteczna:
- nie może zastąpić oceny przez organ podatkowy zadeklarowanego stanu faktycznego dla celów stosowania art. 15e Ustawy o CIT.
Organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże:
- klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (tak np. WSA w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 1020/19).
Opłacalna walka w Sądzie
Duży odsetek negatywnych interpretacji oraz istotne znaczenie zastosowania limitu z art. 15e Ustawy o CIT dla podatników powodują, że interpretacje są często zaskarżane do sądów administracyjnych.
Obecnie przed sądami administracyjnymi (dotychczas głównie na poziomie WSA, mając na uwadze krótki okres obowiązywania regulacji) toczy się bardzo wiele spraw dotyczących stosowania art. 15e Ustawy o CIT.
Świadczy o tym już ponad 100 wydanych dotychczas wyroków WSA w całej Polsce.
Analiza dotychczasowego orzecznictwa pozwala wyciągnąć pozytywny wniosek, że:
- sądy w większości przypadków przyznają rację podatnikom i uwzględniają ich skargi, uchylając interpretacje wydane przez organy.
Wynika stąd, że warto wdać się w spór z organem, ponieważ istnieją spore szanse na uzyskanie korzystnego orzeczenia.
III. Nasze doświadczenie i zakres usług
Kancelaria SK&S posiada bogate doświadczenie w sprawach związanych ze stosowaniem limitu z art. 15e Ustawy o CIT.
Przeprowadziliśmy w tym zakresie szereg audytów, podczas których dokonaliśmy szczegółowej analizy nabywanych usług i ponoszonych opłat dokonując selekcji usług potencjalnie mieszczących się w limicie oraz wyłączonych z niego.
W ramach takich audytów badamy jednocześnie, czy podatnicy prawidłowo kwalifikują usługi na gruncie umów, faktur i innej dokumentacji i czy dokumentacja prawna nie powinna być zrewidowana.
Często okazuje się, że przedsiębiorstwa mogą w większym zakresie lub w całości odliczyć koszty omawianych usług od podstawy opodatkowania.
Pozytywne interpretacje oraz orzeczenia sądów
Uzyskaliśmy korzystne dla podatników przełomowe wyroki WSA w Warszawie dotyczące usług niematerialnych, w tym wyroki odnoszące się do szczególnie kontrowersyjnych w kontekście art. 15e Ustawy o CIT usług pośrednictwa handlowego.
Wyroki WSA:
Usługi pośrednictwa handlowego
pozostają poza limitem kosztowym z art. 15e
W uzasadnieniu jednego z orzeczeń sąd podkreślił, że na gruncie art. 15e Ustawy o CIT:
- nie nazwa usługi a jej treść jest istotna na gruncie tego przepisu,
- to, że dany podmiot w swoim wniosku wymienia element usługi, który byłby zbliżony do usług wprost wymienionych w tym przepisie nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z limitowanymi usługami. Nie jest bowiem właściwe wydzielanie z jednej usługi kilkunastu „mniejszych” świadczeń, bowiem w ten sposób w każdej usłudze możliwe byłoby odnalezienie elementu doradztwa, zarządzania lub innej aktywności wskazanej w art. 15e. Organ przy powzięciu wątpliwości co do kwalifikacji danej usługi powinien natomiast przyjmować gospodarczą wykładnię przepisów prawa
i uwzględniać cel danej usługi, o którą pyta podatnik, - uznanie usługi za bezpośrednio związanej z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru nie jest uzależnione od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu:
- w szczególności, nie jest konieczne ujęcie tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Doszukiwanie się przez organ takiego związku jest sprzeczne z wykładnią gramatyczną i celowościową ww. przepisu i prowadzi do nieuprawnionego, pro fiskalnego stanowiska pozostającego w opozycji do wykładni gospodarczej i zasady zdrowego rozsądku.
W czym możemy pomóc?
W ramach praktyki podatkowej zajmujemy się:
- szczegółową analizą nabywanych w kraju lub za granicą usług i ponoszonych opłat w postaci indywidualnego raportu,
- selekcją usług potencjalnie mieszczących się w limicie i z niego wyłączonych oraz obliczaniem ich wartości,
- weryfikacją kwalifikacji prawnej usług wewnątrzgrupowych w umowach i dokumentacji prawnej,
- reprezentacją przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi,
- doradztwem przy uzyskiwaniu tzw. Advance Pricing Agreement oraz utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej,
- organizacją sesji Q&A, podczas których odpowiadamy na pytania oraz wyjaśnimy wątpliwości dotyczące charakteru poszczególnych rodzajów usług,
- szkoleniami dla prawników związanymi ze stosowaniem limitu kosztowego z art. 15e Ustawy o CIT w praktyce.
