Głośny w ostatnich dniach projekt nowelizacji m.in. ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, określany jako Polski Ład, zawiera także liczne zmiany, które chociaż mniej „medialne” to mogą okazać się bardzo dotkliwe w swoich skutkach dla podatników. Projekt zawiera dodatkowe warunki dla transakcji wymiany udziałów oraz łączenia i podziałów spółek, których spełnienie ma determinować to, czy transakcja pozostanie neutralna podatkowo.
Neutralność podatkowa takich reorganizacji polega na przesunięciu momentu opodatkowania dochodu, zazwyczaj do czasu zbycia udziałów lub akcji, podmiotu, który był uczestnikiem tych działań. Brak opodatkowania jest implementacją prawa unijnego (tzw. Merger Directive), które wprowadzono w celu wsparcia rozwoju podmiotów działających na rynku UE. Dzisiaj polski ustawodawca rozważa wprowadzenie daleko idących restrykcji, które istotnie ograniczają brak opodatkowania połączeń, podziałów
i transakcji wymiany udziałów.
Wymiana udziałów
Wymiana udziałów to transakcja polegająca na nabyciu przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów/akcji tej innej spółki w zamian za przekazanie jej wspólnikowi udziałów/akcji własnych. Obecnie neutralność podatkowa wymiany udziałów jest uzależniona od warunków, które stanowią zasadniczo implementację unijnej dyrektywy.
W projekcie, ustawodawca chce dodatkowo uzależnić brak powstania przychodu od spełnienia dwóch kolejnych warunków, tj.:
- wnoszone przez wspólnika udziały/akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów; oraz
- wartość nabywanych przez wspólnika udziałów/akcji przyjęta dla celów podatkowych nie może być wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów/akcji, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.
W praktyce oznacza to, że przykładowo wspólnik, który w przeszłości objął udziały w wyniku transakcji połączenia lub podziału spółek, automatycznie może zostać pozbawiony prawa do skorzystania z neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów. Analogicznie, jeżeli podatnik będzie chciał dokonać „dwukrotnej” wymiany udziałów (np. wniósł udziały do spółki A w zamian za jej akcji i następnie planuje wnieść akcje spółki A do kolejnej spółki), to druga wymiana udziałów byłaby wyłączona ze zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia miałoby być w takim przypadku posiadanie uzasadnienia ekonomicznego.
Połączenie lub podział spółek
Analogiczne warunki mają uzależniać neutralność podatkową transakcji podziału i łączenia spółek. W konsekwencji, łączenie lub podział spółki nie będą neutralne podatkowo, jeżeli udziały/akcje wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wątpliwości może budzić również wykładnia drugiego warunku wyłączającego neutralność podatkową, tj. gdy przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.
Inne zmiany
Projekt zakłada ponadto wprost przeniesienie ciężaru dowodu w zakresie spełnienia warunków zapewniających neutralność podatkową wymiany udziałów, podziału i połączenia spółek na podatnika.
Projekt nie zawiera przepisów przejściowych. Oznacza to, że jeżeli projekt zostałby przyjęty w obecnym brzmieniu, to zmiany wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. W takim zaś przypadku czynności dokonane przed 2022 r. mogą mieć istotny skutek podatkowy dla reorganizacji kontynuowanych / rozpoczętych w 2022 r.
