Rzeczpospolita, Dobra Firma, Piotr Andrzejak
Wkłady zwracane wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki osobowej w razie jej likwidacji zasadniczo są wolne od podatku. Mogą być jednak wątpliwości co do zakresu tego zwolnienia
Jedynym przepisem, który to reguluje, jest art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT). Zgodnie z nim wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów.
Przepis ten wskazuje, że otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej bądź jej likwidacją kwoty lub wartości są przychodem wspólnika podlegającym PIT. Jednocześnie wynika z niego, że opodatkowana może być nadwyżka wartości majątku otrzymywanego przez występującego wspólnika ponad wartość wniesionego wkładu. Ta regulacja budzi jednak kilka wątpliwości.
Jak ustalić wartość wkładu
Po pierwsze, pojawia się pytanie, o jaką wartość wkładu pomniejsza się przychód wspólnika otrzymany przy wystąpieniu lub likwidacji spółki. Możliwa jest bowiem sytuacja, że wartość księgowa przedmiotu wkładu w chwili wystąpienia ze spółki osobowej jest większa od wartości tego wkładu ustalonej w księgach spółki na dzień jego wniesienia. Wydaje się, że w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT chodzi o wartość tego wkładu z dnia jego wniesienia do spółki osobowej, oznaczoną w umowie tej spółki. Stanowisko, że należy brać pod uwagę wartość takiego wkładu ustaloną na dzień jego zwrotu, byłoby w praktyce trudne do obrony.
Zwrot pieniędzy czy również rzeczy
Po drugie, można się zastanawiać, czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, dotyczy wyłącznie zwrotu wkładów w takiej postaci, w jakiej trafiły do spółki osobowej, czy także zwrotu ich równowartości w pieniądzu. Biorąc pod uwagę, że w świetle art. 65 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) zasadą jest zwrot udziałów kapitałowych wspólnikowi w pieniądzu, można przyjąć, że zwolnienie ma zastosowanie bez względu na to, czy zwrot wkładu następuje w pieniądzu, czy w formie rzeczowej. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 grudnia 2008 r. (ILPB1/3415-745/08-7/IM).
Co z nadwyżką
Po trzecie, przy wystąpieniu wspólnika lub likwidacji spółki osobowej może pojawić się przypadająca na wspólnika nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów określoną w umowie spółki. Może ona pochodzić z zysków wypracowanych w ramach spółki, niepodzielonych do tej pory między wspólników.
Ponieważ spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, zyski te podlegały uprzednio opodatkowaniu PIT u każdego ze wspólników, stosownie do ich udziału w zyskach (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Niepodzielony zysk wypłacany wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki osobowej (w części, w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki) byłby zatem zyskiem już wcześniej opodatkowanym u tego wspólnika. Nie ma zatem uzasadnienia ponownego opodatkowania tej części otrzymywanego majątku. Stanowisko takie podzieliły NSA w wyroku z 7 października 2004 r. (FSK 594/04) oraz WSA w Kielcach w wyroku z 22 marca 2007 r. (I SA/Ke 72/07).
Fiskus chce opodatkować…
Niestety, nie podzielają go organy podatkowe. Ich zdaniem nadwyżka kwoty lub wartości otrzymanej w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub jej likwidacją podlega opodatkowaniu w dacie jej otrzymania przez ustępującego wspólnika. I to nawet wtedy, gdy nadwyżka taka wynika z kumulacji przychodów spółki osobowej opodatkowanych uprzednio u wspólników spółki osobowej (w tym ustępującego wspólnika). Pogląd taki prezentuje np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 18 listopada 2008 r. (IPB1/1/415-904/08/TK) czy Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 listopada 2008 r. (IPPB1/415-1089/08-3/AG).
…jako przychód z praw majątkowych
Tu pojawia się pytanie o zasady opodatkowania omawianej nadwyżki. Zyski wspólników spółki osobowej co do zasady opodatkowane są jako dochody z działalności gospodarczej, przy czym wspólnicy mogą korzystać z podatku liniowego w wysokości 19 proc. (bez względu na wysokość dochodu). Jednak organy podatkowe utożsamiają uzyskanie przez wspólnika nadwyżki ponad wartość wniesionych wkładów z przychodem z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o PIT, a nie z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 29 września 2008 r., IBPB1/415-518/08/AB, i z 4 sierpnia 2008 r., IBPB1/415-515/08/ BK, oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 października 2008 r., IPPB1/415-1151/08-2/AG).
Podatnicy powinni być równo traktowani
Warto zwrócić uwagę, że przepisu analogicznego do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT nie wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Na gruncie konstytucyjnej zasady równości podatników niedopuszczalna jest jednak sytuacja, aby odmiennie ustalać skutki podatkowe zwrotu wkładów przez spółkę osobową w zależności od tego, czy wspólnikiem otrzymującym zwrot jest osoba fizyczna, czy osoba prawna. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię celowościową oraz systemową obu ustaw o podatkach dochodowych, należałoby przyjąć, że zwrot wkładu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika będącego osobą prawną jest zwolniony z opodatkowania na zasadach analogicznych do określonych w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT.
Ponieważ w ustawie o CIT nie uregulowano precyzyjnie tej kwestii, aby uniknąć sporu z organami podatkowymi, warto wystąpić o indywidualną interpretację przepisów podatkowych.
Co dostaje wspólnik, gdy odchodzi ze spółki
Konsekwencje wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej określają przepisy kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). I tak w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy zwracany wspólnikowi powinien być wypłacony w pieniądzu. Natomiast rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 k.s.h.).
Autor jest radcą prawnym i doradcą podatkowym w zespole podatkowym Kancelarii Sołtysiński, Kawecki & Szlęzak