Harvard Business Review, mec. Jarosław Bieroński
W przypadku fuzji spółka przejmująca musi zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Można go znacząco zmniejszyć, jeśli od podstawy wymiaru podatku odejmie się nie tylko wartość kapitału zakładowego spółki przejmującej – co jest praktyką powszechną – ale także kapitał spółki przejmowanej. Firma, która już zapłaciła wyższy podatek, może z powodzeniem ubiegać się o jego zwrot.
Fuzje spółek są wolne od podatku dochodowego i nie podlegają VAT. Spółki przejmujące płacą jednak podatek od czynności cywilnoprawnych, który w praktyce wynosi 0,5% wartości podwyższenia ich kapitału zakładowego. Skąd bierze się ta wartość? Otóż w chwili łączenia spółek podatek oblicza się od całego kapitału zakładowego spółki przejmującej. Ten jednak wcześniej, kiedy był tworzony, podlegał już raz podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Aby więc nie dochodziło do podwójnego opodatkowania, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, od podstawy opodatkowania można odliczyć wartość kapitału zakładowego, od której został już zapłacony podatek przed łączeniem spółek.
Powyższy przepis jest ogólny i enigmatycznie stanowi tylko, że z podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych odlicza się „(…) wartość kapitału zakładowego wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z (…) łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności;”. Przepis nie zawiera więc wskazania, czy można odliczyć tylko wartość kapitału spółki przejmującej, czy także kapitału spółki przejmowanej. Notariusze odliczają tylko wartość kapitału spółki przejmującej, utworzonego przed połączeniem spółek. W ten sposób wartość kapitału zakładowego spółki przejmowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych dwukrotnie: w chwili tworzenia tego kapitału i podczas połączenia z inną spółką. Gdyby jednak inaczej interpretować art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z podstawy wymiaru podatku wyłączyć wartość wcześniej opodatkowanych kapitałów zakładowych wszystkich łączących się spółek, to ich połączenie mogłoby w ogóle nie podlegać opodatkowaniu lub podlegać – tylko na znacznie mniejszą kwotę. Czy zatem można uniknąć podwójnego opodatkowania?
Skąd się bierze nadpłata podatku?
W 2007 roku z problemem tym zetknęła się w praktyce duża spółka akcyjna z branży przetwórstwa spożywczego. Na nasze potrzeby nazwijmy ją Enigma. Przejmowała ona trzy inne spółki i wskutek tego podwyższyła kapitał zakładowy o 100 mln złotych. Dotychczasowy kapitał Enigmy wynosił 600 mln zł. Notariusz obliczył podatek od czynności cywilnoprawnych od sumy całego kapitału Enigmy po podwyższeniu, czyli od 700 mln złotych (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. „f” ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) i odliczył od tej podstawy wartość wcześniej opodatkowanego kapitału zakładowego Enigmy, tj. 600 mln złotych. Notariusz nie zgodził się, aby od podstawy wymiaru podatku odliczyć wartość kapitałów zakładowych spółek przejmowanych przez Enigmę (90 mln złotych), które to kapitały były wcześniej opodatkowane. W efekcie notariusz pobrał 500 tys. złotych podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. 0,5% od kwoty 100 mln złotych). Nie zgadzając się z taką wykładnią ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Enigma uznała, że notariusz zawyżył podatek i wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot jego nadpłaty.
Argumenty za zwrotem zawyżonego podatku
We wniosku Enigma powołała się na przepisy polskie, unijne oraz na zasadę sprawiedliwości podatkowej. Otóż kodeks spółek handlowych wyróżnia nie tylko łączenie spółek przez przejęcie (per incorporationem), ale także łączenie ich przez zawiązanie nowej spółki (per unionem). Gdyby przyjąć, że art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie pozwala na odliczenie opodatkowanych kapitałów zakładowych spółek przejmowanych, to łączenie spółek per unionem zawsze rodziłoby podwójne opodatkowanie. Wtedy bowiem wszystkie łączące się spółki są spółkami przejmowanymi i tylko u nich występują kapitały wcześniej opodatkowane. Nowo powstała spółka nigdy wcześniej nie tworzyła przecież kapitału zakładowego i nie płaciła podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz nie miałby zatem czego odliczać w chwili łączenia spółek. Ulga podatkowa ograniczona byłaby więc do połączeń spółek per incorporationem. Tymczasem omawiany artykuł ustawy odnosi ulgę podatkową do obu trybów łączenia spółek, także trybu per unionem, gdyż przepis nie zawiera w tej sprawie żadnych zastrzeżeń. Brak jest też względów słusznościowych, aby jeden sposób łączenia spółek traktować lepiej od drugiego.
Ponadto omawiana ulga w podatku od czynności cywilnoprawnych została wprowadzona do ustawy na podstawie europejskiej Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły (art. 4 ust. 3 lit. „a” i art. 5 ust. 3) tej dyrektywy wynika zasada jednokrotnego opodatkowania w ramach wspólnego rynku. Wynika z niej również, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymierza się od aktywów przeznaczonych na podwyższenie kapitału spółki, które już wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym.
We wniosku o zwrot nadpłaconego podatku spółka Enigma powołała się też na uzasadnienie projektu nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wdrażającego wspomnianą dyrektywę i ulgę podatkową (druk sejmowy nr 2114/IV), według którego: „Zgodnie z głównym założeniem Dyrektywy Nr 69/335/EWG, kapitał spółki powinien być opodatkowany w Państwach Członkowskich jednokrotnie, w związku z czym proponuje się odstąpienie od opodatkowania:
(…)(2) umów spółek zawartych wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności była opodatkowana podatkiem kapitałowym (…)”.
Po rozważeniu argumentów przedstawionych przez Enigmę urząd skarbowy podzielił jej stanowisko i zwrócił nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Na konto Enigmy wróciło 450 tysięcy złotych.
