Gazeta Prawna, Tygodnik Podatkowy, Magdalena Majkowska, komentują: Piotr Andrzejak, Bartłomiej Biały
Odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej powinny stanowić koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce.
Częstym zjawiskiem w praktyce obrotu gospodarczego są różne formy finansowania spółki osobowej przez jej wspólników. Taki transfer pieniężny przybiera najczęściej postać wkładu pieniężnego do spółki, jednakże nierzadko wspólnik przekazuje spółce środki pieniężne także w formie pożyczki. Problemy pojawiają się na gruncie dopuszczalności zaliczenia odsetek od pożyczki udzielonej spółce osobowej przez jej wspólnika do jego kosztów uzyskania przychodu.
Wspólnik jako podatnik
W świetle regulacji podatkowych spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z przepisami ustawy o PIT i CIT przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada proporcji znajduje odpowiednie zastosowanie także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Piotr Andrzejak, radca prawny i doradca podatkowy w Zespole Podatkowym Kancelarii Sołtysiński Kawecki i Szlęzak, wyjaśnia, że obecne regulacje powodują, że spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co stanowi ważny, choć nie jedyny element oceny możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów podatkowych wspólnika pożyczkodawcy. Wspólnik, który pożycza pieniądze spółce, osiąga przychód w postaci wypłaconych przez spółkę odsetek. Jak wskazuje ekspert, wątpliwości budzi jednak kwestia rozliczania zapłaconych przez spółkę osobową odsetek wspólnikowi pożyczkodawcy.
– Odsetki takie powinny stanowić koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce, gdyż w tym zakresie zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów podatkowych na poziomie wspólników nie powinna doznawać uszczerbku – podkreśla Piotr Andrzejak.
Niekorzystne interpretacje
Niestety, stanowiska tego nie podziela fiskus. Organy podatkowe przyjmują, że odsetki od pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce osobowej nie stanowią kosztów podatkowych w części przypadającej na wspólnika – pożyczkodawcę. Taki pogląd wyraził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w postanowieniu z 26 maja 2008 r. (sygn. IPPB1/415-283/08-2/PJ) oraz naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 22 marca 2006 r. (sygn. 1471/ DPD1/423/28/06/MK).
Jak wyjaśnia Bartłomiej Biały, prawnik w Zespole Podatkowym Kancelarii Sołtysiński Kawecki i Szlęzak, urzędy odmawiając wspólnikom spółek osobowych możliwości uznania za koszt podatkowy wypłaconych na ich rzecz odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, powołują się na regulacje art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT.
– Zgodnie z tymi przepisami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów – podkreśla Bartłomiej Biały. Zwraca jednak uwagę, że aby wskazane przepisy znalazły zastosowanie w stosunku do odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika spółce osobowej, środki pozyskane z pożyczki musiałyby mieścić się w pojęciu własnego kapitału włożonego w źródło przychodu.
Stanowisko Ministerstwa Finansów
Minister finansów w piśmie nr PB2/MK-033-0420-10608/00 stwierdził, że udzielenie przez wspólnika pożyczki spółce osobowej stanowi jej udzielenie nie spółce, lecz podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie. W konsekwencji pożyczka w tej części, jaka dotyczy osoby prawnej będącej pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą, nie wywołuje skutków prawnych również w zakresie odsetek od takiej pożyczki. Stanowisko to nie znalazło potwierdzenia w późniejszych interpretacjach organów podatkowych.
Podatek od umowy pożyczki
Pożyczka wspólnika dla spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika stanowi zmianę umowy spółki. W konsekwencji taka umowa opodatkowana jest 0,5-proc. stawką podatku
Wkład do spółki
Skoro środki z pożyczki trafiają do spółki osobowej, to w ocenie Piotra Andrzejaka, wyjaśniając pojęcie kapitału włożonego w źródło przychodu, należy mieć również na uwadze przepisy kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątkiem spółki osobowej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
– W przypadku spółek osobowych k.s.h. nie posługuje się pojęciem kapitału. Jest ono używane wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych. Należy jednak zaznaczyć, że ustawy o PIT i CIT odnoszą się do własnego kapitału podatnika włożonego w źródło przychodów, nie zaś do środków wniesionych do kapitału spółki – mówi Piotr Andrzejak.
Zdaniem eksperta w związku z taką konstrukcją przepisów uznać należy, że słowo kapitał używane jest w ustawach podatkowych w innym znaczeniu niż w na gruncie prawa spółek handlowych. Wspólnik pożyczający pieniądze spółce kapitałowej nie dokonuje rozporządzenia kapitałem w rozumieniu k.s.h.
– Pojęcie kapitału na gruncie analizowanych przepisów należy zatem odnieść do pojęcia składnika mienia wniesionego do spółki osobowej. Dlatego przez pojęcie własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mieści się wyłącznie wkład do spółki osobowej – mówi Piotr Andrzejak.
Odsetki od wkładów
Zakres pojęcia własnego kapitału włożonego w źródło przychodów w odniesieniu do spółki osobowej należy również wiązać z udziałem kapitałowym w takiej spółce. Na ten aspekt zwraca uwagę Bartłomiej Biały. Udział kapitałowy w spółce osobowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 k.s.h.). W konsekwencji, zdaniem eksperta, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, dotyczą wyłącznie odsetek naliczanych od udziału kapitałowego (wysokości wkładu) w spółce osobowej.
– Możliwość pobierania odsetek od własnego kapitału przewiduje art. 53 k.s.h., zgodnie z którym wspólnicy spółki jawnej mają prawo do pobierania oprocentowania od udziału kapitałowego w spółce niezależnie od osiągnięcia przez tę spółkę zysku, w maksymalnej wysokości 5 proc. wartości rocznie – dodaje Bartłomiej Biały.
Jak wskazuje Piotr Andrzejak, odsetki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej, w postaci procentu wartości wniesionego do spółki wkładu, stanowią opodatkowany przychód ze źródła, jakim jest udział w tej spółce. Z kolei w związku z zasadą transparentności spółki osobowej na takiego wspólnika przypadają również koszty uzyskania przychodu w związku z wypłatą odsetek na jego rzecz.
– W związku z tym to właśnie odsetek od wkładów do spółki osobowej pobieranych przez wspólnika nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu – wskazuje Piotr Andrzejak.
