Decyzja fiskusa o przekwalifikowaniu przedmiotu transakcji może oznaczać spór między samymi kontrahentami. Chodzi przede wszystkim o wysokość ceny oraz zasadność wliczenia do niej VAT przez zbywcę.
W ostatnim czasie zapadły dwa wyroki NSA dotyczące opodatkowania sprzedaży nieruchomości komercyjnych (z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, oraz z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15). Potwierdzają one, że sprzedaż takich nieruchomości jest dostawą towaru, a taka transakcja jest objęta VAT. Jakie w praktyce znaczenie mają te orzeczenia?
W mojej ocenie szersze zastosowanie może mieć wyrok z 24 listopada 2016 r. NSA orzekł w nim, że w przypadku sprzedaży budynku spółce, która kontynuuje jego wynajem, nie mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mielibyśmy z nią do czynienia, gdyby u sprzedawcy nieruchomość była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Taka konkluzja sądu powinna ułatwić innym podatnikom ocenę, jak zakwalifikować sprzedaż nieruchomości komercyjnych.
Z drugiego wyroku, z 1 lutego br., to nie wynika?
Też wynika, ale został on wydany w specyficznym stanie faktycznym. Przypomnę, że dotyczył zbycia nieruchomości, na której funkcjonowała stacja benzynowa. NSA uznał, że mimo iż u sprzedawcy składniki stacji były wydzielone organizacyjnie i funkcjonalnie w ramach jego przedsiębiorstwa, to nabywca nie był w stanie kontynuować działalności, wykorzystując do niej wyłącznie kupione aktywa. Chcąc prowadzić dalej stację benzynową, musiał podjąć wiele dodatkowych działań, np. podpisać umowę franczyzową z siecią stacji benzynowych, bez której nie mogłaby ona działać. Wniosek z tego taki, że o dostawie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy u zbywcy przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a nabywca może kontynuować działalność zbywcy w oparciu o zakupiony zespół aktywów bez podejmowania dodatkowych czynności.
Czy w przypadku sprzedaży budynków komercyjnych przenoszone są również np. umowy najmu powierzchni w tych budynkach?
Tak, zgodnie z kodeksem cywilnym w przypadku sprzedaży budynku następuje również przeniesienie umów najmu powierzchni (biurowej, komercyjnej). W efekcie zmiana właściciela nieruchomości oznacza jednocześnie, że nabywca nieruchomości staje się wynajmującym. Właśnie uzyskiwanie przez nabywcę przychodów z najmu bywa dla organów podatkowych pretekstem do zmiany klasyfikacji przedmiotu sprzedaży – z dostawy towaru na dostawę ZCP.
Czy organy kwestionują tylko transakcje, w których z budynkiem przenoszone są umowy najmu, czy raczej takie, gdzie obok budynku przenoszone są również inne aktywa?
Ryzyko zakwestionowania prawidłowości rozliczenia VAT dotyczy w większym stopniu takich transakcji, w których przenoszona jest nie tylko zabudowana nieruchomość, lecz także inne aktywa towarzyszące zwyczajowo budynkowi. Chodzi np. o budowle i urządzenia, wyposażenie, kaucje najemców, prawa z umów architektonicznych, inne prawa majątkowe. Co więcej z docierających z rynku sygnałów wynika, że organy podatkowe w ramach prowadzonych czynności kontrolnych kwalifikują zbywane nieruchomości jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, mimo wydanych wcześniej interpretacji podatkowych potwierdzających, że przedmiotem sprzedaży jest towar.
Jakie ma to skutki dla stron transakcji?
Jeżeli organy twierdzą, że sprzedaż budynku nie była dostawą towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, ale zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc transakcją niepodlegającą VAT, to przede wszystkim ma to skutki dla nabywcy. Organy odmawiają mu prawa do odliczenia VAT naliczonego od takiej transakcji. I to wbrew temu, że przez wiele lat sprzedaż nieruchomości komercyjnych traktowana była jako dostawa towaru, co potwierdzały interpretacje indywidualne. Dla nabywcy nieruchomości uznanie przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo, a nie towar, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od takiej transakcji, a więc i żądania zwrotu nadwyżki tego podatku nad należnym. Jednocześnie po stronie nabywcy powstałoby automatycznie zobowiązanie lub zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż nieruchomości kwalifikowanej jako przedsiębiorstwo lub ZCP podlega bowiem PCC według stawki 2 proc. w przypadku nabycia rzeczy oraz 1 proc. w przypadku przenoszonych praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Koszt tego podatku nie podlega zwrotowi. Gdy kwoty zaległego podatku są duże, nie można wykluczyć także odpowiedzialności karnej skarbowej za rozliczenia podatkowe nabywcy.
A skutki dla sprzedającego?
Zbywca budynku, który na etapie budowy nie wykazał żadnych czynności opodatkowanych VAT, a następnie sprzedał budynek w transakcji uznanej za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, może mieć problem z zasadnością odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych. W mojej ocenie jednak ryzyko takie dotyczyłoby wyjątkowych przypadków.
Jak decyzja fiskusa o przekwalifikowaniu przedmiotu transakcji może wpłynąć na rozliczenia między samymi kontrahentami?
Może oznaczać spór między nimi, przede wszystkim o wysokość ceny oraz zasadność wliczenia do niej VAT przez zbywcę. Sytuacja jest szczególnie trudna, jeżeli organ właściwy dla zbywcy nie kwestionowałaby poprawności naliczenia VAT, natomiast organ podatkowy właściwy dla nabywcy uznałby, że byłaby to transakcja objęta PCC.
Jak zatem wyglądałyby rozliczenia sprzedawcy i nabywcy, jeśli przyjąć, że – tak jak twierdzi fiskus – transakcja jest objęta PCC, a nie VAT?
Formalnie zobowiązany do zapłaty PCC jest wyłącznie nabywca. Jeśli zbywca naliczył przy sprzedaży nieruchomości VAT i wpłacił go do urzędu skarbowego, to wówczas na skutek decyzji organu, zbywca mógłby wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku. Po uzyskaniu zwrotu z urzędu mógłby przekazać go nabywcy jako nienależną część ceny. Jest to jednak sytuacja idealna. W praktyce znane są przypadki, gdy z jednej strony organ podatkowy właściwy dla nabywcy (a to on zwyczajowo prowadzi kontrole skutkujące zmianą klasyfikacji przedmiotu transakcji) odmawia mu prawa odliczenia VAT, twierdząc, że przedmiotem dostawy była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Z kolei organ właściwy dla zbywcy równocześnie odmawia zwrotu nadpłaconego VAT, wskazując, że w jego ocenie przedmiotem sprzedaży było aktywo, a nie ZCP.
A co, gdy sprzedawca i nabywca otrzymali wcześniej pozytywne dla siebie interpretacje podatkowe?
Interpretacje takie dają oczywiście stronom dodatkowe argumenty w sporze z fiskusem przy założeniu, że faktyczny przebieg transakcji odpowiadał opisanemu we wniosku o interpretację podatkową. Jednocześnie, sytuacja może być wtedy w praktyce jeszcze bardziej skomplikowana, bo organ właściwy dla zbywcy jest związany interpretacją i można oczekiwać odmowy zwrotu nadpłaconego VAT. Samo wystąpienie o zwrot nadpłaty w przypadku odmowy jej dokonania niesie także pewne ryzyka karno-skarbowe.
Jakie?
Z praktyki znam przypadki (na szczęście nieliczne), gdy organy traktowały wniosek o zwrot jako próbę bezpodstawnego odzyskania podatku i wszczynane było postępowanie karne skarbowe.