Serdecznie zapraszamy na kolejny artykuł cyklu współtworzonego przez ekspertów SK&S i redakcję dziennika Rzeczpospolita dotyczącego kontroli u przedsiębiorców.
W trakcie kontroli podatnicy muszą wykazać się inicjatywą w przedkładaniu dowodów i wyjaśnień przemawiających na ich korzyść, a jeśli organ przyjmie błędne założenia – powinni je zakwestionować.
Kontrola podatkowa – te dwa słowa powodują, że blady strach pada na przedsiębiorców. Jest to z pewnością jedna z najmniej przyjemnych powinności, które muszą znosić. Jednak nie taki „diabeł” straszny, kiedy posiada się wiedzę o swoich uprawnieniach jako kontrolowanego, a także ma się świadomość jakie instrumenty prawne wykorzystuje względem podatników fiskus w trakcie prowadzonej kontroli.
Fiskus szuka nieprawidłowości
Najważniejszym etapem kontroli podatkowej lub celno- skarbowej prowadzonej przez organ podatkowy jest postępowanie dowodowe. To właśnie na tym etapie organ podatkowy musi zebrać materiał dowodowy na podstawie którego rekonstruuje stan faktyczny sprawy, do którego stosuje odpowiednie przepisy materialne prawa podatkowego. Podczas kontroli, rola podatnika nie musi i nie powinna sprowadzać się do biernego oczekiwania na zakończenie kontroli.
Podatnicy nie powinni zapominać, że obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego spoczywający na organie podatkowym nie jest tożsamy z pojęciem ciężaru dowodu. Ciężar ten każdorazowo obarcza stronę, która z danym faktem wiąże dla siebie korzystne skutki prawne. Urząd prowadzi kontrolę w interesie Skarbu Państwa. Oznacza to, że urzędnicy nastawieni są raczej na zbieranie materiału dowodowego, który potwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika i z całą pewnością nie będą oni z własnej inicjatywy szukać argumentów przemawiających na jego korzyść.
Podatnik przedkłada dowody
Oczywiście obowiązkiem organów podatkowych jest działanie w granicach prawa, dlatego zarówno dowody pozytywne, jak i negatywne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być brane pod uwagę. Z tego powodu podatnicy nie powinni ograniczać się wyłącznie do odpowiedzi na wezwania organów, lecz powinni wykazywać się własną inicjatywą w przedkładaniu dowodów i wyjaśnień przemawiających na ich korzyść.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej za dowód należy uznać wszystko to, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem, katalog dowodowy pozostaje otwarty. Oznacza to, że podatnicy powinni na bieżąco współpracować z organami podatkowymi, składać własne wyjaśnienia i wnioski dowodowe, tak aby wyjaśnić sprawę na jak najwcześniejszym etapie.
Kontrolowany nie może jednak przeprowadzić wszystkich dowodów samodzielnie, np. przesłuchać w charakterze świadka swojego pracownika. W takiej sytuacji może jednak żądać od organu podatkowego, aby to on przeprowadził taką czynność dowodową.Przykładowy katalog dowodów obejmuje m.in.: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków czy opinie biegłych. Co istotne, przepisy nie przewidują hierarchii mocy poszczególnych środków dowodowych, więc przyjmuje się zasadę równej mocy środków dowodowych – bez względu na ich charakter.
Czynny udział w czynnościach organu
Kontrolowany ma także prawo do czynnego udziału w czynnościach dowodowych podejmowanych przez organ podatkowy, takich jak np. przesłuchanie świadka, czy oględziny. Podatnik może zgłaszać swoje uwagi do protokołu z czynności dowodowych, a świadkom zadawać własne pytania.
Należy mieć także na uwadze, że na etapie sporu przed sądami administracyjnymi – co do zasady – nie mogą być już prowadzone czynności dowodowe. Często takie dowody nie są też zbierane na etapie postępowania podatkowego. Stąd też tak istotne jest z perspektywy podatników, aby od samego początku trwania kontroli wykazywali odpowiednia inicjatywę dowodową i dbali o to, żeby w protokole pokontrolnym znalazły się wszystkie elementy i dowody świadczące na ich korzyść. Pozostawienie całej kontroli w rękach prowadzących urzędników nigdy nie będzie rozsądnym rozwiązaniem dla podatnika.
Wpływ postępowań na termin przedawnienia
Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych (na podstawie kodeksu karnego skarbowego, dalej: KKS) przez organy podatkowe w celu wydłużenia czasu na weryfikację rozliczeń podatkowych podatników jest powszechnym zjawiskiem od lat.
Spory podatników z organami podatkowymi na temat wpływu postępowania KKS na bieg terminu przedawnienia przybrały na sile od momentu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21), w której NSA potwierdził, że do zadań sądów administracyjnych należy weryfikowanie, czy KKS został wszczęty instrumentalnie. NSA w uchwale wskazał, że do organów prowadzących postępowanie podatkowe należy ocena wskazanych przez niego przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza stanowi istotną część postępowania dowodowego w sprawie, którą organ podatkowy powinien podjąć.
Jak w praktyce powinni wykorzystać tę uchwałę sami podatnicy w toczących się w ich sprawach kontrolach i postępowaniach podatkowych? Przede wszystkim powinni wnosić o przeprowadzenie przez organy podatkowe czynności wyjaśniająco-dowodowych mających na celu ustalenie okoliczności wskazanych w uchwale NSA na podstawie akt właściwego toczącego się postępowania KKS i zbadanie czy w postępowaniu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jeżeli rozstrzygnięcia organów podatkowych nie zawierają argumentów, które wskazywałyby na to, że postępowanie KKS nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to podatnicy mają spore szanse na to, że na etapie sądowoadministracyjnym sąd dostrzeże, że postępowanie KKS zostało wszczęte instrumentalnie.
Dostrzegamy jednak, że zapał urzędników do wykorzystania KKS, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia nie słabnie. Różnica polega na tym, że żeby się uwiarygodnić organy podatkowe markują jakieś czynności, np. przesłuchują świadków, którzy byli już słuchani na etapie kontroli lub postępowania podatkowego. Coraz częściej i szybciej stawiane są też same zarzuty karne lub karne skarbowe. Pokazuje to, że stosowanie KKS jest nadal nadużywane jako narzędzie do walki z podatnikami. Co świadczy o tym, że uchwała NSA nie przyjęła się w praktyce organów podatkowych w taki sposób, jakiego oczekiwaliby podatnicy.
Decyzje o zabezpieczeniach…
To, że organy podatkowe nie zamierzają zaprzestać instrumentalnego wykorzystywania przepisów podatkowych w celu osiągnięcia zamierzonego skutku potwierdza zmiana taktyki. Otóż fiskus zmienił sposób działania i w celu osiągnięcia efektu jak przy stosowaniu KKS – tj. zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaczął wszczynać postępowania zabezpieczające. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem zawieszany wraz z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Instrument ten jest wykorzystywany przez organy podatkowe jeszcze w toku kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z przepisami, przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Niestety, przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez „uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane”. Ustawodawca wskazuje jedynie dwie szczegółowe okoliczności, które taką obawę mogą uzasadniać, tj.:
podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Za każdym razem gdy organ podatkowy wydaje decyzje o zabezpieczeniu, to ma obowiązek uzasadnić uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika zobowiązania i wykazać jej wpływ na ewentualne niezapłacenie podatku. De facto część z tych decyzji jest wydawana w celu zawieszenia terminu przedawnienia, a nie w celu faktycznego zabezpieczenia potencjalnej zaległości podatkowej. Z naszego doświadczenia wynika, że w większości przypadków uzasadnienia tych decyzji odwołują się do szeroko pojętych kwestii finansowych lub też wprost wskazują, że zabezpieczenie stosowane jest z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia.
… i ich konsekwencje
Postępowania zabezpieczające, w przeciwieństwie do instrumentalnie wszczynanych postępowań karnych skarbowych, są szczególnie dotkliwą procedurą dla podatników. Zazwyczaj wszczęcie tego postępowania wiąże się z zablokowaniem podatnikowi środków na rachunku bankowym. Co pociąga za sobą paraliż prowadzonego biznesu – np. uniemożliwia wypłatę wynagrodzeń kontrahentom lub pracownikom. Nie wspominając już o nadszarpniętej reputacji w branży, w której działa podatnik, w sytuacji gdy organ podatkowy informuje jego kontrahentów o zajęciu wierzytelności należnych podatnikowi.
Na decyzję zabezpieczającą z mocy prawa nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że negatywne skutki jej wydania pojawiają się równolegle z jej doręczeniem. Powoduje to, że fiskus bierze podatników z zaskoczenia, na które oni są kompletnie nieprzygotowani.
Jakie działania zatem może podjąć podatnik? Przede wszystkim decyzję o zabezpieczeniu należy zaskarżyć. Podatnik ma prawo wnieść odwołanie, a w dalszej kolejności również skargę do sądu administracyjnego. Wydanie przez sąd orzeczenia eliminującego decyzję zabezpieczającą prowadzi do cofnięcia formalnej przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że orzecznictwo sądów administracyjnych daje jasny sygnał organom podatkowym, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi samodzielnej podstawy do ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z końca grudnia 2022 r. (III FSK 502/22) organy podatkowe w każdej sprawie zobowiązane są badać i przedstawiać dowody potwierdzające, że sytuacja finansowa podatnika może prowadzić do niewykonania zobowiązania podatkowego.
Pozostaje mieć nadzieję, że podobnie jak w przypadku postępowań KKS, sądy ukrócą również instrumentalne wykorzystywanie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym.
Trendy w kontrolach podatkowych
Zgodnie ze statystykami Krajowej Administracji Skarbowej liczba kontroli pozostaje na podobnym poziomie, ale wzrasta ich skuteczność. Obecnie działania organów podatkowych są mocno ukierunkowane na weryfikowanie rozliczeń podatkowych i wyszukiwanie nieprawidłowości zwłaszcza w obszarze cen transferowych.
Skuteczność ta wynika między innymi z typowania podatników do kontroli na podstawie analizy danych pozyskiwanych z informacji TPR [informacji o cenach transferowych], raportów MDR [raportów o schematach podatkowych] oraz sprawozdań finansowych. Dzięki zautomatyzowanym narzędziom organy mogą w łatwy sposób uzyskać informację o podatnikach, którzy osiągają niższą niż przeciętną dla danej branży zyskowność lub ich dochodowość istotnie zmienia się na przestrzeni lat sugerując zmiany w profilu działalności.
Podwyższonym ryzykiem kontroli objęci są także podatnicy nabywający z grupy usługi niematerialne (np. usługi zarządzania), korzystający z wartości niematerialnych (np. znaków towarowych) lub finansowani w istotnej mierze pożyczkami wewnątrzgrupowymi. W informacjach TPR zawarte są dane o przeprowadzonych przez podatnika analizach porównawczych, pozwalając organom na ich natychmiastową weryfikację.
W trakcie kontroli organy zazwyczaj koncentrują się na weryfikacji dowodów faktycznego wykonania nabywanych usług niematerialnych i korzyści, jakie uzyskuje w związku z nimi nabywca. Szczególnie wnikliwie badane jest także korzystanie z wartości niematerialnych, zwłaszcza tzw. trudnych do wyceny wartości niematerialnych, w stosunku do których organy mają szczególne uprawnienia kontrolne, pozwalające uwzględnić okoliczności, w tym dane porównawcze, które nie mogły być znane podatnikowi w dniu zawarcia transakcji.
Warto zwrócić uwagę, że aby podważyć rynkowość zastosowanej ceny, organy nie mają obowiązku kwestionowania założeń analizy porównawczej przygotowanej przez podatnika. Wystarczy, że przygotują własną analizę porównawczą i na jej podstawie mogą dokonać szacowania dochodu. Podobnie jest z zastosowaną przez podatnika metodą weryfikacji cen transferowych, gdyż organ może przyjąć inną metodę jeśli uzna, że jest ona bardziej adekwatna dla badanej transakcji.
W razie wyboru innej metody lub przygotowania własnej analizy porównawczej jest bardzo prawdopodobne, że ich wynik będzie się różnił od ceny zastosowanej przez podatnika.
Kluczowe jest więc, aby już w trakcie kontroli podatnik bacznie przypatrywał się poczynaniom organu i aktywnie uczestniczył w badaniu porównywalności, kwestionując błędne założenia oraz przedstawiając przeciwdowody. Jeśli bowiem organ dokona wyboru metody i przeprowadzi analizę porównawczą zgodnie z przepisami proceduralnymi, w praktyce istnieją niewielkie szanse na ich podważenie na etapie postępowania sądowego.
Źródło: Rzeczpospolita, autorzy: Szymon Czerwiński, Wojciech Węgrzyn, Karolina Gotfryd
W cyklu „Poradnik przedsiębiorcy” opublikowaliśmy:
- „Kontrola w firmie – jak długo trwa i kiedy wnieść sprzeciw”
- „Co i jak kontroluje Państwowa Inspekcja Pracy?”
- „Kontrola środowiskowa – uprawnienia inspektora, prawa kontrolowanego”
- „Promocje kryptoinwestycji pod lupą UOKiK. Konsekwencje kontroli”
- „Kontrole budowlane – prawa i obowiązki przedsiębiorców”
- „Kontrola projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej”
- „Kontrola stosowania przepisów RODO”
