Wyroki TSUE dotyczące VAT zmieniają branżę turystyczną | Szansa na odzyskanie podatku

24.05.2019

Dziennik Gazeta Prawna, autor: Marcin Mroziuk, komentarz: Piotr Andrzejak, oraz Małgorzata Krok

Strajki pracowników linii lotniczych, nagłe wahnięcia kursów walutowych, zamachy terrorystyczne, epidemie, zamieszki społeczne czy katastrofy naturalne w atrakcyjnych regionach wypoczynkowych – oczywiste jest, że ryzyko wystąpienia tych trudnych do przewidzenia zdarzeń muszą uwzględniać w swej działalności biura podróży. Nie jest to jednak koniec listy zagrożeń dla firm z tej branży, gdyż okazuje się, że równie nieprzewidywalne mogą być rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące opodatkowania usług turystycznych VAT. W ciągu ostatniego pół roku zapadły aż trzy wyroki TSUE w takich sprawach, a nie wszystkie były tak korzystne dla podatników jak ten z 2 maja br., sygn. akt C-225/18, który przesądził, że branża turystyczna może odliczać VAT od nabytych usług gastronomicznych i noclegowych. Skutki tych orzeczeń mają ogromny wpływ na opłacalność prowadzonej działalności i płynność finansową biur podróży. A jednocześnie trudno, aby miały one pewność co do prawidłowości swoich rozliczeń podatkowych, skoro np. wyrok TSUE z 2 maja br. dotyczył zmiany wprowadzonej w ustawie o VAT od 1 grudnia 2008 r. – a więc przez ponad dziesięć lat stosowano w Polsce przepis niezgodny z prawem unijnym!
Co gorsza, to orzeczenie TSUE rozwiewa tylko część wątpliwości, gdyż nie rozstrzyga np., czym jest usługa turystyczna w rozumieniu przepisów o VAT. A to kluczowa kwestia z punktu widzenia stosowania przez podatników procedury VAT marża czy możliwości odliczania VAT od nabycia usług noclegowych i restauracyjnych przez podmioty świadczące usługi turystyczne, które rozliczają się na zasadach ogólnych. Nic dziwnego więc, że eksperci uważają, że w związku z wyrokami TSUE Ministerstwo Finansów powinno pomyśleć o interpretacji ogólnej bądź objaśnieniach podatkowych. Polska Izba Turystyki idzie w swych postulatach nawet dalej, gdyż jej zdaniem konieczne jest doprecyzowanie przepisów w drodze ich nowelizacji.

[…]

Szansa na odzyskanie podatku

TSUE potwierdził prawo podatników świadczących usługi turystyczne do odliczania VAT od nabycia usług noclegowych i restauracyjnych

– Należy spodziewać się, że wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie Grupy Lotos będzie miał istotny wpływ na rozliczenia branży turystycznej. Podatnicy skorzystają z tej możliwości, ponieważ korzystnie wpłynie to na ich rachunek przepływów pieniężnych i ogólnie rozumianą płynność finansową – mówi Piotr Andrzejak, partner kierujący praktyką VAT Kancelarii SK&S. Dodaje, że dla podatników, którzy toczą spór z fiskusem, wyrok w sprawie Grupy Lotos dostarcza dodatkowych argumentów potwierdzających prawo do odliczenia.
Trzeba jednak pamiętać, że wyrok TSUE w sprawie Grupy Lotos dotyczy wyłącznie tych podmiotów świadczących usługi turystyczne, które rozliczają się na zasadach ogólnych. – Część biur turystycznych rozlicza się jednak w procedurze specjalnej VAT marża i płaci podatek tylko od marży na świadczonych usługach – wskazuje Łukasz Blak, doradca podatkowy z Certus LTA.

Ważne szczegóły działalności
Szkopuł w tym, że firmy rozliczające się na zasadach ogólnych, które kupują usługi noclegowe lub gastronomiczne, nie zawsze świadczą usługi turystyczne. – Wręcz przeciwnie – mówi Łukasz Blak. Ekspert tłumaczy, że za podmiot świadczący usługi turystyczne można bowiem zasadniczo uznać ten, który świadczy usługi, których integralnym elementem jest wyjazd/pobyt poza miejsce stałego bytowania, czego konsekwencją jest zwykle konieczność organizacji noclegu (tak bowiem rozumie się „turystykę”). – Wyraźnie więc widać, że chodzi tu o biura podroży i podmioty prowadzące działalność podobną do biur podróży – wskazuje Blak. W ocenie eksperta możliwe jest, co prawda, rozciągnięcie turystyki na podmioty, które nie świadczą całej usługi turystycznej, lecz jej wycinek (w szczególności odsprzedają jedynie usługę noclegową). Wskazał na to NSA w wyroku z 26 kwietnia 2016, sygn. akt I FSK 26/15, oraz TSUE w wyroku z 12 listopada 1992 r., sygn. C-163/91. – Niemniej jednak wydaje się, że chodzi tu o sytuacje, gdy usługi noclegowe świadczone są obok innych usług turystycznych, a działalność turystyczna jest podstawową (lub chociaż jedną z istotnych) działalności danego podmiotu – precyzuje Łukasz Blak. Natomiast jeżeli przedmiotem działalności danego podmiotu są czynności inne niż związane z turystyką, a tylko czasem odsprzedaje on usługi noclegowe, szanse na obronę stanowiska, że świadczy on usługi turystyczne, jest w ocenie naszego rozmówcy nikła.
– Należy dodatkowo wskazać, że zasadniczo możliwość odliczenia dotyczy firm, które nie tyle refakturują dane usługi, ile świadczą również inne usługi będące elementem usługi turystycznej (a przynajmniej obciążają kontrahentów za nabyte usługi noclegowe z marżą) – dodaje Blak. Z wykładni TSUE wynika bowiem wyraźnie, że rozróżnia on dwie sytuacje – świadczenie usług turystyki oraz refakturowanie usług noclegowych lub gastronomicznych. Oznacza to, że samo w sobie refakturowanie nie stanowi usługi turystycznej, więc sama refaktura nie daje prawa do odliczenia.

Lotos czeka na NSA
TSUE nie wskazał jednoznacznie, co jego wyrok oznacza w praktyce dla Grupy Lotos, bo w dostępnych aktach sprawy nie ma ani słowa, czy spółka faktycznie świadczy usługę turystyki. Problem będzie musiał rozstrzygnąć polski NSA. Jeśli stwierdzi, że Lotos nie świadczył usług turystyki, to nie miał on prawa do odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych.
Spółka nie chce komentować sprawy do czasu wyroku NSA. – Grupa Lotos nie zamierza podejmować żadnych dalszych działań prawnych związanych z interpretacją VAT przez Trybunał Sprawiedliwości. Spółka czeka obecnie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zwrócił się do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – poinformował Adam Kasprzyk, rzecznik prasowy Grupy LOTOS w odpowiedzi na pytania DGP.
Łukasz Blak zauważa jednak, że ani NSA, ani TSUE nie wskazały, że Lotos, dokonując refaktury, świadczy usługi turystyczne. W jego ocenie z wyroku TSUE wyraźnie wynika, że taka sytuacja nie zachodzi i zasadniczo w sprawie prawo do odliczenia nie występuje.
– To oznacza, że szanse na odliczenie podatku w przypadku refaktury usług hotelowych i gastronomicznych są minimalne – ocenia Łukasz Blak. Oczywiście można sobie wyobrazić, że duże grupy holdingowe powołują specjalne spółki turystyczne i one mają szansę na odliczenie. Biorąc jednak pod uwagę skalę działalności większości polskich podatników, ich liczba będzie zapewne niewielka.

Możliwe wznowienie postępowań
Po wyroku TSUE podatnicy, którzy w przeszłości przegrali spór z organami dotyczący prawa do odliczenia VAT, będą mogli też żądać wznowienia postępowania. – Należy pamiętać, że taki wniosek podatnik powinien złożyć w terminie miesiąca od dnia opublikowania orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – przypomina Małgorzata Krok, associete w zespole VAT Kancelarii SK&S.
Zdaniem ekspertów wyrok TSUE może jednak spowodować spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a fiskusem. – Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usługi turystyki. W efekcie w przypadku podatników, którzy jedynie okazjonalnie refakturują usługi noclegowe, organy podatkowe mogą twierdzić, że nie świadczą oni usług turystycznych – tłumaczy Piotr Andrzejak.
TSUE nie przesądził, czy odsprzedaż takich usług spółkom z grupy podmiotów powiązanych stanowi usługę turystyczną. Dla takich podatników istotne będą rozstrzygnięcia NSA.

Co z nadpłaconym VAT
– Orzeczenie TSUE otwiera także możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaconego VAT przez podatników świadczących usługi turystyczne, którzy dotychczas nie odliczali VAT od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych – wskazuje Piotr Andrzejak. Będą oni mogli dokonać korekty deklaracji VAT za okres do pięciu lat wstecz i wystąpić z wnioskiem o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.
– Analizując możliwą reakcję fiskusa na takie wnioski, należy się przygotować, w oparciu o doświadczenia płynące z innych zbliżonych postępowań, że organy podatkowe będą podnosić zarzuty, iż zwrot VAT spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika – mówi Piotr Andrzejak. Radzi więc, aby składając w efekcie wniosek o zwrot nadpłaconego podatku, podatnicy przygotowali się na ewentualną konieczność udokumentowania, że nie przenieśli ciężaru nieodliczanego podatku VAT na swoich klientów. – Problem ten nie powinien natomiast dotyczyć podmiotów dokonujących prostej refaktury – zastrzega ekspert.

Spory ciągną się od lat
Wyrok TSUE potwierdza także korzystną linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych. Przypomnijmy, że zakaz odliczania VAT od usług gastronomicznych i noclegowych obowiązywał już w starej ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z ówczesnymi przepisami podatek mogli odzyskać m.in. przedsiębiorcy z branży turystycznej, jeśli takie zakupy były im niezbędne w ramach świadczonych usług.
Gdy w 2004 r. Polska weszła do Unii Europejskiej, wprowadzono nową ustawę o VAT, ale przepisy ograniczające odliczanie podatku pozostały bez zmian. Problem pojawił się ponad 11 lat temu, wraz z nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 1 grudnia 2008 r. Wprowadziła ona zakaz odliczania VAT od wydatków na gastronomię czy noclegi również w branży turystycznej. Już wtedy powstała wątpliwość, czy Polska nie naruszyła w ten sposób klauzuli stand still z dyrektywy VAT. Późniejsze orzecznictwo polskich sądów potwierdziło, że doszło do naruszenia. Podatnicy musieli jednak iść do sądu, aby móc odliczać VAT. Organy podatkowe stosowały bowiem obowiązujące przepisy, które wykluczały odliczenie.
Spory dotyczyły m.in. tego, czy usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, a więc bez dodatkowych usług, które zwykle świadczą biura podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. NSA już w 2008 r. (wyrok z 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07) orzekł, że są to usługi turystyki i jeszcze przed nowelizacją przepisów przyznał, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe (które należy zaliczyć zasadniczo do usług turystyki) może odliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.
W kolejnym wyroku, z 20 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 897/10), NSA odniósł się już do znowelizowanych przepisów (art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, które już wtedy uważały, że usługą turystyki jest kompleksowa usługa, w skład której wchodzą transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Organ powoływał się na art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zgadzał się na to, aby usługi turystki rozumieć tak, jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 238; obecna nazwa: ustawa o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych), a więc że obejmują one usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Organy podatkowe twierdziły więc, że jeśli podatnik świadczy usługi hotelowe, w tym gastronomiczne, ale nic poza tym, to nie można ich uznać za usługi turystyki.
NSA miał jednak odmienny pogląd. Po pierwsze w wyroku z 20 czerwca 2011 r. przyznał, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomicznej, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Co więcej, sąd po raz pierwszy uznał, że nowelizacja z 1 grudnia 2008 r. naruszała przepisy dyrektywy VAT. Innymi słowy, NSA orzekł, że uchylenie z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT było sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. A skoro tak, to podatnicy, którzy korzystali z prawa do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, jeśli w dalszym ciągu spełniają wskazane w nim przesłanki, mogą odliczać VAT, mimo uchylenia przepisu. Jest to możliwe dzięki unijnej zasadzie stand still, która zabrania rozszerzania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Mówiąc prościej, państwa członkowskie po przystąpieniu do UE nie mogą pozbawiać prawa do odliczenia, które funkcjonowało przed akcesją.
Kolejne wyroki NSA zapadały również w zgodzie z powyższymi. W ten sposób ukształtowała się linia orzecznicza NSA, korzystna dla podatników. Jeśli chodzi o nowsze orzeczenia, to zapadły one 2 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 763/14) oraz 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1637/15). Na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych warto zwrócić uwagę na wyroki WSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 360/18) i z 29 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 359/18).
Wyrok NSA z 2 lipca 2015 r. dotyczył podatnika, który prowadził hotel. Właściciel obiektu wydzierżawił jednak całe zaplecze gastronomiczne hotelu innemu przedsiębiorcy. W związku z tym podmiot prowadzący hotel musiał zaoferować swoim klientom posiłki w restauracji hotelowej świadczone przez podmiot zewnętrzny. Restaurator wystawiał faktury prowadzącemu hotel, który przerzucał koszt posiłków na klientów (również wystawiał im faktury). NSA przyznał, że w takiej sytuacji, mimo nowelizacji ustawy o VAT z 1 grudnia 2008 r., prowadzący hotel ma prawo do odliczenia VAT z faktur za usługi gastronomiczne.
O ile jednak wyrok z 2 lipca 2015 r. dotyczył interpretacji indywidualnej, a więc sąd był związany stanem faktycznym wskazanym przez podatnika, o tyle wyrok z 25 kwietnia 2017 r. dotyczył wymiaru podatku. NSA mógł więc szerzej wypowiedzieć się w kwestii oceny nowelizacji z 2008 r. Mając tę większą swobodę, sąd potwierdził, że nowelizacja naruszyła klauzulę stand still. Oznacza to, że mimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w obecnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na art. 176 dyrektywy VAT, nadal ma prawo do odliczenia VAT, o ile w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.