Kierownicy! Nowa interpretacja dyrektora KIS nie zaskakuje

27.08.2019

Dziennik Gazeta Prawna, autor: Łukasz Zalewski, komentarz: Stanisław Gordziałkowski

Fiskus coraz częściej nie pozwala na liniowy PIT menedżerom niższego szczebla, którzy nie zarządzają ani całym przedsiębiorstwem, ani nawet jego częścią. Jednak zdaniem ekspertów część dyrektorów i tak wciąż może płacić 19-proc. podatek

Problem z opodatkowaniem wynagrodzenia dyrektorów i menedżerów w firmach wrócił za sprawą jednej z najnowszych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2019 r. (nr 0115-KDIT3.40-11.253. 2019.4.WM). Wprowadziła ona zamieszanie wśród firm, ponieważ w mediach pojawiła się informacja, że interpretacja ta oznacza zmianę stanowiska fiskusa. Dyrektor KIS uznał bowiem, że prowadzący działalność gospodarczą dyrektor zarządzający jednym z działów spółki nie ma prawa do opodatkowania wynagrodzenia liniowym PIT. Takie stanowisko nie jest jednak precedensowe i nie powinno być zaskakujące.

– Organy podatkowe od pewnego czasu coraz bardziej rygorystycznie podchodzą do wszelkich usług zarządzania, które uznają za wyłączone z możliwości opodatkowania podatkiem liniowym jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT). Dlatego w mojej ocenie ta negatywna interpretacja nie jest zaskakująca i wpisuje się w ogólny trend organów podatkowych restrykcyjnego stosowania podatku liniowego przewidzianego dla przedsiębiorców komentuje Stanisław Gordziałkowski, adwokat i doradca podatkowy z kancelarii Sołtysiński Kawecki & Szlęzak.

Co stwierdził organ
Dyrektor KIS w interpretacji z 7 sierpnia przypomniał, że zgodnie z art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 387 ze zm.; ustawa o PIT) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody:

– otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT),

– uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (wynika z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).

Organ stwierdził też, że wyodrębnienie w ustawie o PIT w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia działalności gospodarczej nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście. Jednocześnie jak uzasadnił organ z uwagi na to, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, art. 13 pkt 9 ustawy o PIT dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz także wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. A zatem usługi i działalność dotycząca zarządzania czy kontraktów menedżerskich nawet wówczas, kiedy umowy zawierane są z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie tracą osobistego charakteru.

Dyrektor KIS uznał więc, że prowadzący działalność gospodarczą dyrektor zarządzający jednym z działów spółki nie może swoich dochodów opodatkować liniowym PIT. Musi je opodatkować na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Jednostkowa sprawa
– Najnowsza interpretacja nie dotyczyła członków zarządu, a więc nie wpłynie na zasady opodatkowania, które ich obowiązują przyznaje Piotr Wojciechowski, radca prawny i starszy konsultant w BTTP. Jego zdaniem uzasadnienie stanowiska dyrektora KIS jest niewystarczające. Nie przedstawił on argumentów, dlaczego osoba odpowiadająca za pewną część działalności spółki jest traktowana jako menedżer zarządzający przedsiębiorstwem. Organy podatkowe nie powinny automatycznie uznawać, że w każdym przypadku, w którym umowa przewiduje zarządzanie np. pewnym niewielkim obszarem działalności przedsiębiorstwa, jest ona umową o zarządzanie w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o PIT dodaje Piotr Wojciechowski. Zwraca też uwagę, że również sam wnioskodawca nie do końca prawidłowo sformułował swój wniosek. Stanisław Gordziałkowski zauważa, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację wskazuje na zawarcie umowy nazwanej kontraktem menedżerskim. Jest to umowa wprost wskazana w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, z której przychody stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście (a zatem są wyłączone z PIT liniowego), co niewątpliwie ułatwiło organowi podatkowemu wydanie negatywnej interpretacji – mówi ekspert.

Kiedy zarządzanie, a kiedy nie
Zdaniem naszych rozmówców w dalszym ciągu menedżerowie, którzy odpowiadają jedynie za pewien wycinek działalności przedsiębiorstwa, mogą wybrać opodatkowanie liniowym PIT. Piotr Wojciechowski tłumaczy, że sedno sprawy sprowadza się właśnie do tego, czym jest zarządzanie. Zagadnienie dotyczy w szczególności menedżerów niższego szczebla, w ich przypadku bowiem trudno mówić o zarządzaniu przedsiębiorstwem, a nawet częścią przedsiębiorstwa mówi ekspert. A zatem np. osoba odpowiadająca za niewielki obszar działalności i to stricte merytoryczny, która nie ma wpływu np. na ustalanie kluczowych celów przedsiębiorstwa, strategii czy kierunków działania, lub gospodarowanie majątkiem przedsiębiorstwa, nie powinna zostać uznana za menedżera zarządzającego przedsiębiorstwem.

Zgadza się z tym Stanisław Gordziałkowski. Podkreśla, że art. 13 pkt 9 ustawy o PIT odnosi się na samym początku do „umów o zarządzanie przedsiębiorstwem”, co a contrario nie powinno obejmować umów o zarządzanie częścią firmy/przedsiębiorstwa. Z innej jednak strony organy podatkowe próbują interpretować art. 13 pkt 9 ustawy o PIT szeroko z uwagi na to, że w swojej treści odnosi się on też do „umów o podobnym charakterze”, co potencjalnie daje pole do nadużyć i rodzi ryzyko zakwestionowania możliwości stosowania PIT liniowego do przychodów z zarządzania częścią firmy stwierdza Gordziałkowski.

Piotr Wojciechowski zwraca też uwagę na wcześniejsze interpretacje indywidualne, z których wynika, że kierujący działem firmy mogą być opodatkowani liniowym PIT. Przykładowo w interpretacji z 7 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011. 18. 2017.1. KS) organ uznał, że zarządzanie zasobami ludzkimi stanowi działalność gospodarczą, a nie działalność wykonywaną osobiście, co oznacza, że możliwe jest zastosowanie podatku liniowego.

Czym innym niż prowadzenie działu jest reprezentowanie przedsiębiorstwa, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących inwestycji i rozwoju, dbanie o przepływy finansowe, zarządzanie wydatkami i kosztami czy wynagrodzeniami pracowników, a także negocjowanie umów. Zdaniem Piotra Wojciechowskiego w takim przypadku można już mówić o zarządzaniu przedsiębiorstwem, nawet jeżeli dotyczy to tylko danego działu (jednostki) przedsiębiorstwa. Potwierdzają to przykładowo interpretacje z 26 lipca 2019 r. (nr 0115KDIT3. 4011. 251. 2019.1, dotycząca wprost kontraktu menedżerskiego), z 19 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-1. 4011.243.2018. 2.MJ), z 19 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-1.4011. 226. 2017.1. BŚ). Przychody takich osób są opodatkowane na zasadach ogólnych, według skali podatkowej.

Ważne zapisy umów
Zdaniem Stanisława Gordziałkowskiego z uwagi na rygorystyczne stanowisko organów podatkowych wszelkie usługi zarządzania mogą obecnie rodzić ryzyko kwestionowania liniowej 19-proc. stawki PIT dla przedsiębiorców. Natomiast zawierane umowy (i faktyczne czynności) mogą potencjalnie dotyczyć innych czynności (usług). Każdy przypadek może być jednak odmienny i wymaga odrębnej analizy przyznaje ekspert SK&S.

Piotr Wojciechowski również podkreśla znaczenie zapisów umowy, na podstawie której osoba prowadzi dział firmy. Dla kwalifikacji przychodów do określonego źródła determinujący jest faktyczny zakres świadczonych usług, który powinien zostać odzwierciedlony w zawartej umowie mówi ekspert BTTP. Innymi słowy, umowa musi wskazywać rzeczywiście wykonywane obowiązki, w przypadku kontroli organów podatkowych uzyskana interpretacja nie będzie bowiem miała mocy ochronnej, jeżeli okaże się, że to, co zostało przedstawione we wniosku i umowie, odbiega od faktycznie wykonywanych obowiązków.

Świadczone przez menedżera usługi można podzielić na zarządcze oraz doradcze, co pozwoli zastosować podatek liniowy przynajmniej do części uzyskanego przychodu dodaje Wojciechowski. Na możliwość opodatkowania liniowym PIT usług doradczych wskazuje również dyrektor KIS w tej samej interpretacji z 7 sierpnia br.

W VAT inaczej niż w PIT
Obecnie podatnicy spotykają się też z dualizmem w podejściu fiskusa do opodatkowania menedżerów/dyrektorów: ich wynagrodzenie w PIT jest traktowane jako działalność wykonywana osobiście, a w VAT mogą być podatnikami. Taki dualizm może być mylący i rodzić wątpliwości w praktyce. Jest on jednak zgodny z obowiązującymi przepisami (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przyznaje Stanisław Gordziałkowski.

Zgadza się z tym również Piotr Wojciechowski. Statusu menedżera na gruncie PIT i VAT nie musi być zbieżny. Można być przedsiębiorcą w rozumieniu VAT, a w PIT być traktowanym de facto jak pracownik mówi ekspert BTTP. Dodaje, że pobieranie podatku dochodowego przez spółkę może uśpić czujność menedżera, dlatego zaleca szczególną uwagę w tym zakresie. Przeoczenie tego faktu rodzi ryzyko wystąpienia zaległości podatkowych oraz odsetek przypomina Wojciechowski. Ponadto w praktyce często się zdarza, że menedżer nie tylko zarządza przedsiębiorstwem, lecz także świadczy dodatkowo usługi doradcze, a przypomnijmy, że zwolnienie sprzedaży z VAT do 200 tys. zł nie obejmuje usług doradczych. Korzystniejsze dla menedżerów byłoby umożliwienie stosowania podatku liniowego, aczkolwiek z przyczyn fiskalnych taka zmiana wydaje się nierealna. Jedyne, o co można postulować, to o dokładną analizę stanu faktycznego i wyczerpujące uzasadnienie swojego stanowiska dokonywane w ramach wydawanych przez dyrektora KIS interpretacji podatkowych mówi Piotr Wojciechowski. Także sami wnioskodawcy powinni precyzyjnie przygotowywać pytania i umotywowane stanowiska. Niezwykle istotne jest także zbadanie, czy w danych okolicznościach menedżer nie uzyskał statusu podatnika VAT.

WAŻNE
Przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, są uznawane w PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, które są wyłączone z możliwości opodatkowania podatkiem liniowym.